Weekblad voor Fiscaal Recht De reorganisatievoorziening fiscaal eerder te vormen dan commercieel
Weekblad voor Fiscaal Recht De reorganisatievoorziening fiscaal eerder te vormen dan commercieel
- R. van Minnen , datum 01-01-2009
| Datum
01-01-2009 Auteur Mr. R. van Minnen [1] Vakgebied(en) Onbekend (V) Fiscaal ondernemingsrecht (V)
|
In dit artikel behandelt de auteur de mogelijkheid onder goed koopmansgebruik een voorziening te vormen voor de kosten van toekomstige bedrijfsreorganisaties (inkrimping personeelsbestand, al of niet gepaard gaand met samenvoeging of afstoten van onderdelen, locaties en afdelingen). Hij analyseert welke kosten (afvloeiingskosten, onrendabele contracten, verschillende soorten eenmalige kosten) onder welke voorwaarden (in het licht van rechtspraak en beleid) onderdeel van een reorganisatievoorziening kunnen zijn en maakt een vergelijking tussen goed koopmansgebruik en de Richtlijnen voor de Jaarverslaggeving en IFRS, die de voorwaarden voor een reorganisatievoorziening ook apart behandelen.
1. Inleiding
Deze bijdrage richt zich op de voorwaarden waaronder een reorganisatievoorziening in de fiscale balans kan worden opgenomen. In onderdeel 2 bespreek ik de reorganisatievoorziening in de jaarrekening. In onderdeel 3 zet ik de huidige stand van het belastingrecht voor het vormen van een (reorganisatie)voorziening uiteen. In onderdeel 4 zet ik de jaarrekeningrechtelijke aspecten van de reorganisatievoorziening tegen de fiscale aspecten. Tot slot bevat onderdeel 5 een samenvatting van conclusies.Tot voor kort waren Nederlandse ondernemingen vooral bezig met uitbreiden. Omvangrijke reorganisaties bleven beperkt tot individuele bedrijven en specifieke sectoren. Inmiddels is in korte tijd gezien het financiële nieuws het nodige veranderd. Een groot aantal bedrijven gaat voor het eerst sinds jaren over tot strategische reorganisaties om zich te wapenen tegen een verminderde winstverwachting. Door deze reeds in de praktijk merkbare verandering mag de mogelijkheid om een reorganisatievoorziening te vormen zich weer in een warme belangstelling verheugen van zowel belastingplichtigen als van de fiscus.
2. De reorganisatievoorziening in de jaarrekening
2.1. Algemeen
Titel 9, boek 2, BW bepaalt dat de jaarrekening volgens normen die in het maatschappelijk verkeer als aanvaardbaar worden beschouwd een zodanig inzicht dient te geven dat een verantwoord oordeel kan worden gevormd omtrent het vermogen en het resultaat. [2] Bij het invullen van de wettelijke bepalingen van titel 9, boek 2, BW zullen de meeste Nederlandse ondernemingen de richtlijnen van de Raad voor de Jaarverslaggeving (hierna: de richtlijnen) volgen. Daarnaast zijn in de EU beursgenoteerde ondernemingen al enige jaren op grond van de IAS-verordering verplicht hun jaarrekening op te stellen op basis van de International Financial Reporting Standards voor zover goedgekeurd door de EU (hierna: IFRS). [3] Ook andere ondernemingen hebben de mogelijkheid te opteren voor de toepassing van IFRS in de geconsolideerde jaarrekening, mits dit integraal gebeurt. [4] IFRS wint in het internationale spectrum snel terrein op andere stelsels en verdient in deze bijdrage daarom dezelfde aandacht als de richtlijnen. Zo heeft de US Securities and Exchange Commission bijvoorbeeld recent koers gezet naar de invoering van IFRS in de Verenigde Staten. [5]
2.2. De richtlijnen van de Raad voor de Jaarverslaggeving
De richtlijnen geven geen definitie van een reorganisatie, maar geven als voorbeelden onder meer verkoop of beëindiging van bedrijfsactiviteiten, verplaatsing of sluiting van bedrijfslocaties, verandering in de managementstructuur en “fundamentele reorganisaties” met een materieel effect op de bedrijfsactiviteiten. [8] In de terminologie van de richtlijnen wordt een reorganisatievoorziening gebaseerd op de aanwezigheid van een “feitelijke verplichting”, hetgeen wil zeggen een niet rechtens afdwingbare verplichting tot het maken van bepaalde kosten. De tegenhanger van de feitelijke verplichting is de “in rechte afdwingbare verplichting” die voortvloeit uit een overeenkomst of uit de wet. [9]Art. 374, eerste lid, eerste volzin, BW bepaalt dat op de balans voorzieningen worden opgenomen “tegen naar hun aard duidelijk omschreven verplichtingen die op de balansdatum als waarschijnlijk of als vaststaand worden beschouwd, maar waarvan niet bekend is in welke omvang of wanneer zij zullen ontstaan”. [6] De definitie van een voorziening volgens de richtlijnen is “een onderdeel van het vreemd vermogen waarvan de omvang of het moment van afwikkeling onzeker is”. [7]
Een reorganisatievoorziening moet worden getroffen indien de ondernemer per balansdatum 1) een gedetailleerd plan voor de reorganisatie heeft geformaliseerd en 2) verder de gerechtvaardigde verwachting heeft gewekt bij hen voor wie de reorganisatie gevolgen zal hebben, dat de reorganisatie zal worden uitgevoerd. [10] Een “gedetailleerd plan” specificeert ten minste de betrokken (delen van de) activiteiten, de belangrijkste locaties, de locatie, functie en het verwachte aantal werknemers dat voor het beëindigen van zijn werkzaamheden een vergoeding zal ontvangen, de uitgaven die hiermee zijn gemoeid en wanneer het plan zal worden uitgevoerd. Een gerechtvaardigde verwachting kan worden gewekt door met de implementatie van het plan te beginnen of door de hoofdlijnen ervan bekend te hebben gemaakt aan hen voor wie de reorganisatie gevolgen zal hebben. Als per balansdatum niet aan de tweede voorwaarde is voldaan wordt de voorziening niet gevormd. [11] Indien ná balansdatum maar vóór het opmaken van de balans alsnog aan die voorwaarde is voldaan, is het opnemen van een voorziening toegestaan, maar niet verplicht. [12]
Een reorganisatievoorziening kan volgens de richtlijnen alleen kosten dekken die als gevolg van de reorganisatie noodzakelijk zijn en niet in verband staan met de doorlopende activiteiten van de ondernemer. Voorbeelden van niet-toegestane kosten zijn marketingkosten, investeringen in nieuwe systemen, uitgaven die met toekomstige activiteiten samenhangen en exploitatieverliezen tijdens de afbouwperiode. [13] Contracten die verlieslatend worden als gevolg van een reorganisatie mogen onder bepaalde voorwaarden wel onderdeel van de voorziening vormen. [14]
2.3. IFRS
International Accounting Standard 37 (hierna: IAS 37) behandelt de voorzieningen onder IFRS. IAS 37.10 omschrijft een voorziening als “een verplichting van onzekere omvang of met een onzeker tijdstip”. [15] Ook IFRS gaat ervan uit dat een reorganisatievoorziening gebaseerd is op een zogeheten feitelijke verplichting. De voorwaarden waaronder een reorganisatievoorziening gevormd mag worden, zijn onder IFRS vrijwel identiek aan de richtlijnen. [16] Wel besteedt IAS 37 meer aandacht aan het formele traject dat bij reorganisaties tot het ontstaan van een feitelijke verplichting leidt. Zo wordt met name de rol van goedkeurende instanties en in het bijzonder een eventuele ondernemingsraad in het formele traject benadrukt. [17]
Anders dan de richtlijnen biedt IFRS niet de optie een voorziening te vormen als de implementatie van de reorganisatie of de bekendmaking daarvan tussen balansdatum en de datum van het opmaken van de balans is gelegen. In plaats daarvan moet de reorganisatie meestal als een “gebeurtenis na de verslagperiode” in het jaarverslag gemeld worden. [18]
Verder is de waardering van voorzieningen onder IFRS anders dan onder de richtlijnen. IFRS verplicht tot waardering tegen de contante waarde, tenzij het effect van de tijdswaarde van geld niet materieel is. [19] De richtlijnen staan zowel waardering tegen de nominale waarde als tegen de contante waarde toe. [20]
Samenvattend zijn de voorwaarden waaronder een reorganisatievoorziening gevormd kan worden materieel gelijk onder richtlijnen en IFRS. Alleen de timing en waardering van de voorziening kan verschillen.
3. Voorwaarden voor een fiscale reorganisatievoorziening
3.1. Algemeen
De huidige stand van goed koopmansgebruik bij het vormen van een voorziening [21] vloeit voort uit het Baksteen-arrest. [22] Op basis van deze uitspraak kan een belastingplichtige een voorziening vormen als:
– de uitgaven waarvoor de voorziening getroffen wordt hun oorsprong vinden in feiten of omstandigheden die zich in de periode voorafgaande aan de balansdatum hebben voorgedaan (de”oorsprongeis”);
– ter zake van deze uitgaven een redelijke mate van zekerheid bestaat dat zij zich zullen voordoen (“zekerheidseis”); en
– de uitgaven ook overigens aan die periode kunnen worden toegerekend (“toerekeningeis”). Deze drie eisen zijn cumulatief.
Het beleid van het Ministerie van Financiën inzake de Baksteen-leer is in 2001 in een beleidsbesluit (hierna: het Baksteen-besluit) vastgelegd en conformeert zich in beginsel aan deze leer (zie echter onderdeel 3.5 van deze bijdrage). [23] In onderdeel 2.2 Baksteen-besluit neemt de staatssecretaris het beleidsmatige standpunt in dat de zekerheidseis van “een redelijke mate van zekerheid” niet een zwaardere norm behelst dan de voor het wijzen van het Baksteen-arrest bestaande eis van een “behoorlijke kans”.
Specifiek beleid van de staatssecretaris op het gebied van de fiscale voorziening blijkt uit het vraag- en antwoordbesluit (hierna: het V&A-besluit) Staatssecretaris van Financiën van 11 november 2004. [24] Vraag 10 V&A-besluit gaat in op de reorganisatievoorzieningen. Vraag 12 gaat in op loondoorbetalingsverplichtingen, in het algemeen ook onderdeel van een reorganisatievoorziening.
3.2. Definitie en reikwijdte reorganisatie
Net als in de commerciële jaarrekening kan de reorganisatievoorziening verschillende kostensoorten dekken en is als zodanig pluriform van aard. Uit rechtspraak en beleid komt geen vaste definitie van een reorganisatie naar voren. Wel is duidelijk dat de hoofdmoot van de kosten van een reorganisatie bestaat uit afvloeiingskosten voor personeel. [25] Meestal zijn dat de kosten die bij een sociaal plan komen kijken, zoals doorbetaling van salaris, outplacementkosten, budgetten voor rechtsbijstand aan werknemers, aanvullingen op uitkeringen (bijvoorbeeld in het kader van werktijdverkorting) en andere secundaire arbeidsvoorwaarden. Naast afvloeiingskosten kunnen allerhande eenmalige kosten opdoemen bij reorganisaties, zoals adviseurskosten. Het V&A-besluit noemt als voorbeeld van (toegestane) kosten integratiekosten en bepaalde schadevergoedingen. [26] Verder kan gedacht worden aan andere onrendabele contracten dan arbeidsovereenkomsten, zoals huurcontracten, leases en andere langlopende inkoopcontracten die na de reorganisatie blijvend verlieslatend worden.
In alle gevallen zal de ondernemer die een reorganisatievoorziening wil vormen deze voorziening en zo nodig de individuele onderdelen ervan moeten toetsen aan de drie eisen van het Baksteen-arrest. Daarbij kan worden uitgegaan van de kennis over de situatie per balansdatum die beschikbaar is op de datum waarop de fiscale balans wordt opgemaakt. [27]
3.3. Oorsprongeis
“12. (…).Bij de invulling van de oorsprongeis voor een reorganisatievoorziening gaat het vaak om feiten en omstandigheden waarop de belastingplichtige zelf invloed heeft kunnen uitoefenen door een bedrijfshandeling of -beslissing. Het is logisch dat dan getoetst wordt aan het moment waarop de desbetreffende handeling verricht werd. Het V&A-besluit bevestigt deze benadering en stelt dat de oorsprong van reorganisatiekosten in het reorganisatiebesluit te vinden is. [28] Als dus een (voldoende concreet) reorganisatiebesluit genomen is per balansdatum, is aan de oorsprongeis voldaan. Onderdeel 12 V&A-besluit noemt overigens ook de reeds per balansdatum bestaande arbeidsovereenkomsten zelf als de oorsprong van uitgaven en stelt deze zelfs voorop. Het V&A-besluit zegt hierover:
Antwoord
Deze benadering doet denken aan de vóór het wijzen van het Baksteen-arrest gestelde (strengere) eis van een per balansdatum bestaande rechtsverhouding waaruit de te voorziene kosten voortvloeien. [29] Kennelijk kan in de visie van de staatssecretaris zelfs zonder een concreet reorganisatiebesluit aan de oorsprongeis zijn voldaan. Verder kan ook hier het reorganisatiebesluit als oorsprong gelden. Het besluit biedt dus bij loonbetalingen twee opties om aan de oorsprongeis te voldoen:De uitgaven waarvoor een voorziening wordt gevormd, zijn loonbetalingen. Deze uitgaven vinden hun oorsprong in het sluiten van de arbeidsovereenkomst. In het algemeen ligt daarmee de oorsprong voorafgaand aan de balansdatum. Ook zou kunnen worden verdedigd dat de oorsprong ligt in het reorganisatiebesluit. Als het reorganisatiebesluit voorafgaand aan balansdatum is genomen, wordt voldaan aan het oorsprongvereiste. (…).”
– het aantonen van een per balansdatum bestaande arbeidsovereenkomst; of
– een per balansdatum genomen reorganisatiebesluit.
Het is de vraag of dit standpunt ook geldt bij andere onrendabele contracten. Er is echter in dit opzicht geen principieel verschil tussen een arbeidsovereenkomst en een ander duurcontract dat een verschillende behandeling zou rechtvaardigen. Overigens moet zelfs zonder concreet reorganisatiebesluit wel aantoonbaar zijn dat er voldoende zekerheid is (zie onderdeel 3.4) en geen sprake is van toekomstige baten (arbeid, huurgenot, enz., zie onderdeel 3.5). Dit lijkt op voorhand lastig zonder enige vorm van besluitvorming. De Hoge Raad heeft echter duidelijk gemaakt dat de strijdigheid van de activiteiten van de belastingplichtige met EG-recht invulling aan de oorsprongeis kan geven. [30] Ook andere feiten en omstandigheden dan een reorganisatiebesluit kunnen dus als oorsprong dienen. Denkbare omstandigheden zijn bijvoorbeeld:
– nieuwe regelgeving die een reorganisatie onvermijdelijk maakt; [31]
– het faillissement van een afnemer die in belangrijke mate aan de omzet bijdraagt;
– het onverwacht opzeggen van een substantieel afnemerscontract;
– nationalisatie van een buitenlandse onderneming die in belangrijke mate aan de omzet bijdraagt;
– ernstig natuurgeweld dat de exploitatie van een belangrijk deel van de onderneming blijvend onmogelijk maakt.
Algemene conjunctuuromstandigheden (minder orders, stijgende inkoopkosten, de kredietcrisis) zijn waarschijnlijk niet concreet genoeg om als oorsprong te gelden. Verder moet in alle gevallen bezien worden of aan de zekerheidseis is voldaan (zie onderdeel 3.4 hierna). Het inhuren van te veel personeel met een vast contract is een ondernemersrisico van algemene aard en als dit risico zich manifesteert zal een ondernemer eerst naar nieuwe activiteiten zoeken. De situatie kan echter wezenlijk anders zijn bij het uitvallen van grote individuele orderportefeuilles waarmee identificeerbare groepen werknemers onherroepelijk overtollig worden. Gedacht kan worden aan gespecialiseerde afdelingen die geheel aan één grote afnemer zijn gewijd.
Samengevat vereisen rechtspraak en beleid niet in alle gevallen een voorafgaand reorganisatiebesluit om aan de oorsprongeis te voldoen. Voor zover de voorziene kosten niet uit een onrendabel geworden contract voortvloeien, dient er in het algemeen wel een voldoende concreet reorganisatiebesluit te zijn.
3.4. Zekerheidseis
De redelijke mate van zekerheid bevat een kwalitatief en een kwantitatief element. Kwalitatief wordt aan de eis voldaan als het reorganisatiebesluit is genomen en het besluit noopt tot het maken van kosten (bijvoorbeeld doordat het lopende arbeidscontracten treft). Waar een andere oorsprong dan een reorganisatiebesluit aanwezig is (zie onderdeel 3.3), moet mijns inziens gekeken worden of de betreffende feiten en omstandigheden de ondernemer een behoorlijke kans opleveren dat de ondernemer tot reorganisatie gedwongen wordt.Het begrip “redelijke mate van zekerheid” is niet geheel duidelijk. Zoals opgemerkt in onderdeel 3.1 is het huidige beleid in zoverre begunstigend dat belastingplichtigen aan deze norm niet zwaarder hoeven te tillen dan aan de oude norm van de aanwezigheid van een “behoorlijke kans”. Dan blijft de vraag wat een behoorlijke kans is. De realiteitszin vereist dat bij de waardering van balansposten met toekomstige, onzekere gebeurtenissen (lees: het daadwerkelijk maken van kosten) slechts rekening gehouden mag worden indien er een “behoorlijke kans” bestaat dat die gebeurtenissen zich zullen voordoen. [32] De rechtspraak geeft ook in deze context geen kwantitatieve invulling van het begrip “behoorlijke kans”. Kansen van minder dan 50% worden echter niet uitgesloten. De behoorlijke kans is een ondergrens voor het vormen van de voorziening op zich. Is aan die grens voldaan, dan dient de aanwezige kans nog wel verdisconteerd te worden bij de waardering van de verplichting.
Kwantitatief dient bepaald te worden welke kosten op zichzelf een redelijke mate van zekerheid hebben. Bij afvloeiingsregelingen moet bijvoorbeeld bepaald worden wat werknemers redelijkerwijs uit het vuur zullen slepen. De arbeidsrechtelijke situatie is daarvoor leidend. [33] De hoogte van de voorziening is afhankelijk van de verplichting tot doorbetalingen van loon, en eventuele andere kosten en vergoedingen waartoe een verplichting ontstaat of die in het kader van een sociaal plan onvermijdelijk zijn (bijvoorbeeld de kosten van arbeidsrechtelijk advies).
Ervaringsgegevens en algemene economische omstandigheden leveren in ieder geval geen redelijke mate van zekerheid op. Hof Leeuwarden oordeelde dat een ondernemer die, overigens zonder enig concreet ontslag- of reorganisatiebesluit, een voorziening had gevormd niet aan de zekerheidseis had voldaan. [34] Het hof oordeelde bovendien dat bij gebrek aan gegevens ook aan de oorsprongeis en de toerekeningeis niet was voldaan. [35]
3.5. Toerekeningeis
De vraag is wanneer sprake is van toekomstige voordelen. Het V&A-besluit werpt dit punt expliciet op en stelt: “Van geval tot geval zal moeten worden beoordeeld of de beoogde extra winst, bijvoorbeeld door synergie-effecten dan wel efficiencyvoordelen, zal worden behaald. Als dat onzeker is, dan verlangt goed koopmansgebruik niet dat de kosten worden geactiveerd en kan een voorziening worden gevormd.” [38]De toerekeningeis spitst zich toe op de vraag of de kosten mogelijk toerekenbaar zijn aan latere jaren waarin deze genoemde kosten baten gaan opleveren. [36] Het V&A-besluit verbindt daaraan twee cumulatieve eisen, te weten dat bedrijfsuitgaven “(…), a. niet zijn toe te rekenen aan toekomstige voordelen, en b. ook naar hun aard geen kosten zijn van de toekomstige jaren.” [37] Deze tweedeling volgt niet uit het Baksteen-arrest. Mijns inziens heeft de tweede voorwaarde geen zelfstandige betekenis en is het zeer de vraag of er zoiets bestaat als kosten die “naar hun aard” kosten zijn van toekomstige jaren.
Met andere woorden, als reorganisatiekosten (vrijwel) zeker synergie- of efficiencyvoordelen opleveren, staat het V&A-besluit niet toe hiervoor een voorziening te vormen. In de praktijk levert dit geen zware toets op. Synergievoordelen zijn hoogst onzeker, zoals fusies en overnames keer op keer aantonen. Efficiencyvoordelen veronderstellen een verbeterde output met gelijkblijvende kosten. De meeste reorganisaties doen het omgekeerde, namelijk kosten besparen bij gelijkblijvende omzet. Het verbeterde resultaat door reorganisatie zal dus niet niet snel als efficiencyvoordeel kwalificeren. Mijns inziens mogen die reorganisatiekosten die gemaakt worden om duurzaam de ondernemingskosten te verminderen daarom altijd onderdeel van een voorziening zijn.
Het V&A-besluit werpt ook de vraag op of de toekomstige kosten op het moment waarop ze gemaakt worden, geactiveerd moeten worden (als bedrijfsmiddel, te activeren kosten of anderzins). Logischerwijs kunnen ze dan ook niet in een reorganisatievoorziening worden opgenomen. [39]
Specifiek voor loondoorbetalingen geeft het V&A-besluit een duidelijke lijn die rechtstreeks stoelt op oude rechtspraak maar ook recent nog is toegepast. [40] Het besluit stelt: “Goed koopmansgebruik echter verlangt dat loonbetalingen worden gematcht met de uit de arbeidsovereenkomst voortvloeiende opbrengsten. Als uitzondering op die regel geldt de situatie dat aannemelijk is dat er duurzaam feitelijk geen – of althans substantieel minder – gebruik zal worden gemaakt van de rechten uit de rechtsverhouding (vergelijk BNB 1957/300). Voor de arbeidsovereenkomst betekent dit dat een passiefpost voor loondoorbetalingen fiscaal slechts mogelijk is indien de ondernemer duurzaam feitelijk geen gebruik van de diensten van zijn werknemer zal maken, dan wel daar duurzaam substantieel minder gebruik van zal maken. In zo”n geval prevaleert het voorzichtigheidsbeginsel boven het matchingbeginsel. In deze casus leidt deze benadering tot de vorming van een voorziening.” [41]
Mijns inziens mag voor “loondoorbetalingen” worden gelezen: alle kosten die gemaakt worden in het kader van een afvloeiingsregeling of sociaal plan (bijvoorbeeld outplacementkosten).
In de rechtspraak blijft de toerekeningeis een belangrijke grens stellen aan de vorming van fiscale reorganisatievoorzieningen. Zo werden in een verwijzingsuitspraak van Hof ‘s-Gravenhage alle onderdelen van een reorganisatievoorziening, waaronder huisvestingskosten, afschrijvingskosten, vergader- en bestuurskosten en advieskosten, afgewezen als betrekking hebbend op omzet gegenereerd in latere jaren. [42] Slechts de door belanghebbende apart verantwoorde “voorziening sociaal plan” was na dat oordeel overeind gebleven. Dit soort rechtspraak illustreert slechts dat bij bij elke kostensoort van geval tot geval bekeken moet worden of ze gemaakt worden met het oog op toekomstige baten. Het beeld is per kostensoort dus niet altijd eenduidig. Ik geef hiervan enkele voorbeelden:
– Advieskosten van een arbeidsrechtdeskundige zijn meestal duidelijke afwikkelingskosten zonder toekomstige baten.
– Kosten voor herscholing van blijvend personeel betreffen duidelijk de toekomstige bedrijfsvoering. [43]
– Voor “verplaatsingskosten” bestaat oude rechtspraak [44] waar het V&A-besluit naar verwijst. [45] Volgens deze rechtspraak houden toekomstige verplaatsingskosten geen rechtstreeks verband met de bedrijfsuitoefening van jaren voorafgaand aan de verhuizing. Mijns inziens vormen deze kosten een grijs gebied en kan uit deze rechtspraak niet worden afgeleid dat verhuiskosten “naar hun aard” aan toekomstige jaren toerekenbaar zijn. In het algemeen levert een verhuizing, naar aangenomen mag worden, de onderneming nut op. Verhuiskosten en andere directe verplaatsingskosten die direct het gevolg zijn van het inkrimpen van de organisatie zouden echter wel degelijk deel moeten uitmaken van een reorganisatievoorziening. Ze leveren immers alleen maar kostenbesparingen op.;
– Kosten van leegstand van een gehuurd pand leveren geen bate op als er geen reële verwachting is van onderverhuur. [46]
– Advieskosten van externe strategische consultants zijn een grijs gebied: ze kunnen afhankelijk van de situatie zowel zien op verbeterde bedrijfsvoering als op zuivere kostenbesparing.
– De activiteiten van externe managementconsultants houden doorgaans verband met implementatie en zijn daarom meestal (maar niet per definitie) gerelateerd aan de toekomstige bedrijfsvoering.
– Interne kosten, zoals vergader- en bestuurskosten, worden meestal niet opgeroepen door een reorganisatie en zijn dan doorlopende bedrijfskosten die aan de toekomstige bedrijfsvoering moeten worden toegerekend. [47] Dit hoeft echter niet zo te zijn: aparte, buitengewone budgetten die het kostenniveau van de onderneming als direct gevolg van een reorganisatie verhogen kunnen wel degelijk afwikkelingskosten van de reorganisatie zijn en geen verband houden met toekomstige bedrijfsuitoefening.
Ik concludeer dat de juiste toepassing van de toerekeningeis bij reorganisatievoorzieningen geen soorten bedrijfskosten categorisch (“naar hun aard”) uitsluit. Mijns inziens moeten toekomstige kosten die direct opgeroepen worden door een reorganisatie en geen ander zeker resultaat opleveren dan kostenbesparing steeds onderdeel van een reorganisatievoorziening kunnen vormen. Uiteraard vereist het voorzien van kosten die een grijs gebied vormen een minutieuzere bewijsvoering dan het voorzien van bijvoorbeeld de kosten van een sociaal plan.
4. Vergelijking tussen de richtlijnen/IFRS en goed koopmansgebruik
4.1. Feitelijke verplichting versus oorsprongeis
Er zijn echter twee belangrijke verschillen tussen de bedrijfseconomische eis en de fiscale. In de eerste plaats passen de richtlijnen en IFRS een zeer gedetailleerde dubbele toets toe voor de aanwezigheid van een feitelijke verplichting. Deze dubbele toets richt zich zowel op het besluitvormingsproces als op de implementatie en/of interne en externe bekendmaking van de reorganisatie. Als aan deze dubbele toets niet voldaan is, vervalt de mogelijkheid een voorziening te vormen. Fiscale rechtspraak en beleid stellen geen gedetailleerde eisen aan die besluitvorming. Concernbesluitvorming die op balansdatum nog vertrouwelijk is, kan fiscaal reeds volstaan om aan de oorsprongeis te voldoen. Dit is zeker zo als deze besluitvorming bestaande rechtsverhoudingen gaat treffen. Uiteraard dient dergelijke besluitvorming zonodig wel aannemelijk gemaakt te kunnen worden.Zowel onder de richtlijnen als onder IFRS stoelt een reorganisatievoorziening op de aanwezigheid van een “feitelijke verplichting”. [48] Goed koopmansgebruik stelt daarvoor in de plaats de oorsprongeis. Mijns inziens loopt de bedrijfseconomische eis van een niet-afdwingbare verplichting op zichzelf niet ver uiteen met de de fiscale eis van “oorspronggevende” feiten en omstandigheden voor balansdatum. [49]
In de tweede plaats kunnen fiscaal naast besluitvorming ook andere feiten en omstandigheden invulling geven aan de oorsprongeis van reorganisatievoorzieningen, zoals rechtsverhoudingen en/of externe factoren. Onder de richtlijnen en IFRS is dat niet het geval.
Er zijn dus situaties denkbaar waarin per balansdatum nog geen sprake is van een feitelijke verplichting in commerciële zin, maar waarin wel aan de fiscale oorsprongeis voldaan is. Voorbeelden van dergelijke situaties:
– De leiding van de onderneming heeft voor balansdatum een voldoende concreet principebesluit genomen over een reorganisatie maar het formele traject is nog niet afgerond. [50] Ook is de onderneming nog niet tot de implementatie of afdoende bekendmaking overgegaan. [51] Deze situatie doet zich in de praktijk snel voor omdat de voorbereiding van een reorganisatie vaak maanden in beslag neemt.
– De leiding van een onderneming neemt voor balansdatum een vertrouwelijk besluit om een minimum aantal arbeidsplaatsen te laten verdwijnen en kan zich op basis van vertrouwelijke adviezen van arbeidsrechtspecialisten een betrouwbare inschatting van de kosten maken.
– Een afnemer die goed is voor 50% van de omzet van een onderneming gaat voor balansdatum failliet zonder uitzicht op een doorstart.
Samengevat leidt het grote belang dat commercieel gehecht wordt aan details, besluitvormingsprocedures en bekendmaking van de reorganisatie tot een zwaardere toets dan de fiscale oorsprongeis.
4.2. Waarschijnlijkheidseis versus zekerheidseis
De fiscale zekerheidseis vindt zijn commerciële tegenhanger in de eisen dat de verplichting een uitstroom van middelen “waarschijnlijk” maakt en een betrouwbare schatting van de omvang van de verplichting gemaakt moet kunnen worden. [52] “Waarschijnlijk” betekent in commerciële termen dat de kans dat een gebeurtenis zal plaatsvinden groter is dan de waarschijnlijkheid dat dit niet het geval zal zijn. [53] Dit is een zwaarder criterium dan de fiscale eis van een “redelijke mate van zekerheid”, [54] die, zoals we zagen, gelijk is aan de “behoorlijke kans” die minder dan 50% kan zijn. Op dit punt zal de fiscale reorganisatievoorziening eerder gevormd kunnen worden dan de commerciële. Verder kan in bepaalde gevallen een fiscale reorganisatievoorziening gevormd worden met inachtneming van kansen die de ondernemer niet zelf kan beïnvloeden, terwijl commercieel altijd de besluitvorming van de ondernemer zelf centraal staat.
4.3. Toerekeningeis
Zowel onder de richtlijnen als onder IFRS is een tegenhanger van de fiscale toerekeningeis te vinden in de bepaling dat een reorganisatievoorziening geen kosten in verband met de toekomstige bedrijfsvoering mag omvatten. [55] Het lijkt mij dat deze eisen in hoge mate vergelijkbaar zijn.
4.4. Timing en waardering
Goed koopmansgebruik vereist dat langlopende verplichtingen contant gemaakt worden. Een commerciële waardering tegen nominale waarde (toegestaan onder de richtlijnen) leidt dan tot een verschil. Ook als zowel commercieel als fiscaal gewaardeerd wordt op contante waarde kunnen verschillen optreden doordat de fiscale rekenrente verschilt van de commerciële. [56]De hiervoor genoemde verschillen kunnen ertoe leiden dat een reorganisatievoorziening eerder gevormd wordt in de fiscale balans dan in de commerciële balans.
Waarderingsverschillen kunnen ook ontstaan doordat ondernemers toekomstige prijsstijgingen niet in de fiscale waardering van een voorziening mogen verdisconteren. [57] De commerciële waardering van verplichtingen houdt daarentegen vaak wel rekening met toekomstige loon- en prijsstijgingen. [58] Dit kan tot verschillen leiden. Denk bijvoorbeeld aan een voorziening voor een onrendabel langlopend huurcontract met een indexatieclausule die de huurpenningen jaarlijks aanpast aan de consumentprijsindex van het Centraal Bureau voor de Statistiek.
4.5. Invloed op de belastinglatentie in de jaarrekening en de kaspositie
Als reorganisatievoorzieningen in de commerciële jaarrekening voor een bepaald jaar niet of voor een lager bedrag worden gevormd dan fiscaal, treedt een tijdelijk verschil op. De effectieve belastingdruk van de ondernemer verandert echter niet, omdat tegelijk een belastinglatentie in de commerciële jaarrekening gevormd wordt. Wel is er een direct positief effect op de kaspositie van de ondernemer. Het belastbare bedrag zal immers lager uitvallen, resulterend in een lagere aanslag voor dit jaar en/of het voorafgaande jaar. Hiermee vermindert ook de behoefte aan externe financiering.
5. Samenvatting
Hieruit volgt dat een reorganisatievoorziening in de fiscale balans vaak eerder gevormd kan worden dan in de commerciële jaarrekening. Wel zal de fiscale waardering van de voorziening in het algemeen lager zijn door verschillen in de te hanteren disconteringsvoet en het fiscale verbod om rekening te houden met toekomstige loon- en prijsstijgingen.De fiscale oorsprongeis bij het vormen van een reorganisatievoorziening is een aanmerkelijk soepeler criterium dan het de criteria in de commerciële jaarrekening (zowel onder de richtlijnen als onder IFRS). Rechtspraak en beleid vereisen bovendien niet in alle gevallen een voorafgaand reorganisatiebesluit om aan de fiscale oorsprongeis te voldoen. Het commerciële waarschijnlijkheidscriterium van meer dan 50% is zwaarder dan de fiscale eis van een redelijke mate van zekerheid. Alleen de fiscale toerekeningeis is vergelijkbaar met zijn commerciële tegenhangers.
In de praktijk echter geeft een reorganisatievoorziening in de commerciële jaarrekening meestal de aanleiding voor het vormen van een fiscale voorziening in plaats van andersom. Zoals uit deze bijdrage blijkt, is een meer proactieve houding van bedrijfsfiscalist en belastingadviseur gerechtvaardigd.
Voetnoten
Auteur is werkzaam als advocaat en belastingadviseur bij Teuben Belastingadviseurs BV te Amsterdam.
Art. 2:362, eerste lid, BW.
Verordening (EG) nr. 1606/2002 van het Europese Parlement en de Raad van 19 juli 2002 betreffende de toepassing van internationale standaarden voor jaarrekeningen (PbEG L 243). Door middel van verordening (EG) nr. 1126/2008 van de Commissie van 3 november 2008 tot goedkeuring van bepaalde internationale standaarden voor jaarrekeningen overeenkomstig verordening (EG) nr. 1606/2002 van het Europese Parlement en de Raad heeft de EU vrijwel alle IFRS-standaarden goedgekeurd, inclusief het voor de toepassing van deze bijdrage belangrijke IAS 37.
Art. 2:362, achtste lid, BW. De toepassing van IFRS in de vennootschappelijke jaarrekening is in dat geval toegestaan, maar niet verplicht.
Voor de “routekaart” naar de invoering van IFRS zij verwezen naar SEC-publicaties nr. 33-8982 en 34-58960 op http://www.sec.gov/rules/proposed/2008/33-8982.pdf.
Waar in deze bijdrage over een commerciële voorziening gesproken wordt, is slechts bedoeld de voorziening in de zin van art. 2:374, eerste lid, eerste volzin, BW. Art. 2:374, eerste lid, tweede volzin, BW biedt de mogelijkheid tot het vormen van een kostenegalisatievoorziening, die weliswaar in Nederland ook commercieel als “voorziening” wordt aangeduid, maar toch duidelijk iets anders is dan de voorziening in de eerste volzin, bijvoorbeeld vanwege het ontbreken van de eis dat er een juridische of feitelijke verplichting aanwezig is.
RL 252.110.
RL 252.412.
RL 252.110.
RL 252.413.
RL 252.414.
RL 252.416.
RL 252.417.
RL 252.418.
Alle Nederlandstalige citaten uit en verwijzingen naar IFRS zijn gebaseerd op: International Accounting Standards Committee Foundation, International Financial Reporting Standards (IFRS) 2008 met inbegrip van de International Accounting Standards (IASs(r)) en Interpretaties op 1 januari 2008, Londen: IASB 2008 (ISBN 978-1-905590-75-9).
IAS 37.10.
IAS 37.76 en IAS 37.77.
IAS 37.75.
IAS 37.45.
RL 252.306.
In het algemeen heeft de ondernemer die een voorziening vormt bij de huidige stand van het recht tevens de mogelijkheid om een kostenegalisatiereserve op basis van art. 3.53, lid 1, onderdeel a, Wet IB 2001 te vormen. In de praktijk zijn de voorwaarden daarvoor niet ruimer of aantrekkelijker. Om deze reden zal deze bijdrage zich niet verder richten op de mogeijkheid een kostenegalisatiereserve te nemen in verband met een reorganisatie.
HR 26 augustus 1998, nr. 33 417, BNB 1998/409.
Besluit Staatssecretaris van Financiën van 4 januari 2001, nr. CPP2000/3175.
Besluit Staatssecretaris van Financiën van 11 november 2004, nr. CPP2004/814M.
O.a. HR 2 oktober 1957, nr. 13 220, BNB 1957/300, HR 29 augustus 1997, nr. 32 348, BNB 1998/4 (voor het Baksteen-arrest gewezen) en bijvoorbeeld Hof ‘s-Gravenhage 21 december 2001, nr. 01/0157. Vaak zijn er geen andere kosten en heet de voorziening simpelweg “voorziening sociaal plan”, of is er sprake van twee afzonderlijk genoemde voorzieningen, vergelijk bijvoorbeeld HR 1 april 2005, nr. 40 341 en 40 342, BNB 2005/263.
Onderdeel 10, onder d, V&A-besluit (zie noot 23), behandelt afkoopsommen bij het integreren van overgenomen winkels met bestaande winkels in hetzelfde omzetgebied. Het voorbeeld komt mij nogal onbegrijpelijk voor tenzij de lezer aanneemt dat de te sluiten winkels geen dochtermaatschappijen van de belastingplichtige zijn maar franchisenemers.
Zie bijvoorbeeld HR 11 april 2008, nr. 44 089.
Onderdeel 10, onder a, V&A-besluit (zie noot 23): “De oorsprong van de uitgaaf is gelegen in het reorganisatiebesluit”.
Over de vraag of aan de (zwaardere) rechtsverhoudingeis na het Baksteen-arrest nog zelfstandige betekenis toekomt zie bijvoorbeeld de aantekening bij HR 1 april 2005, nr. 40 341 en 40 342, V-N 2005/20.7.
HR 1 april 2005, nr. 40 341 en 40 342, BNB 2005/263, r.o. 3.3, waarin strijdigheid met EG-recht van de activiteiten van een belastingplichtige als een dergelijke omstandigheid naar voren kwam. In de verwijzingsuitspraak (Hof ‘s-Gravenhage 29 augustus 2006, BK-05/00499, niet gepubliceerd) werd de “voorziening sociaal plan” niet langer als geschilpunt genoemd; kennelijk was door de staatssecretaris ter terechtzitting aanvaard dat op dit punt aan de oorsprongeis was voldaan.
Vergelijk Hof ‘s-Hertogenbosch 18 juli 2007, nr. 04/02019, V-N 2008/9.13. In dit geval slaagde belanghebbende, een varkensfokker, er overigens niet in aannemelijk te maken dat de betreffende overheidsregelgeving de oorsprong van toekomstige kosten zou zijn.
Bijvoorbeeld HR 17 december 2004, nr. 40 234, BNB 2005/95.
Interessant zijn daarbij de recente wijzigingen in de “kantonrechtersformule”, aangezien verscheidene vakcentrales hebben aangegeven de oude, meer genereuze kantonrechters te zullen hanteren bij het afkaarten van sociale plannen (Het Financieele Dagblad 30 december 2008).
Hof Leeuwarden 10 februari 2004, V-N 2004/31.13.
Vergelijk vraag 11 V&A-besluit (zie noot 23).
Een uitgebreide bespreking van het zogeheten matchingbeginsel is te vinden in P.F. Goes, De fiscaal aftrekbare passiva (FM nr. 93), blz. 177, Deventer: Kluwer 2000, en S.C.W. Douma en A.O. Lubbers, “De rol van het matchingbeginsel bij de toerekening van uitgaven”, WFR 2002/111, blz. 111-119.
Onderdeel 10, onder b, V&A-besluit (zie noot 23).
Onderdeel 10, onder b, V&A-besluit (zie noot 23).
Onderdeel 10, onder b, V&A-besluit (zie noot 23).
Hof ‘s-Gravenhage 21 december 2001, nr. 01/0157, MK I.
Onderdeel 12 V&A-besluit (zie noot 23).
Zie noot 29.
Vergelijk IAS 37.81.
HR 9 oktober 1957, nr. 13 325, BNB 1957/304, en HR 19 april 1961, nr. 14 519, BNB 1961/162.
Onderdeel 10, onder c, V&A-besluit (zie noot 23): “Het vormen van een voorziening voor de uitgaven die samenhangen met die beslissing strandt al op de eerste voorwaarde”. De staatssecretaris maakt hieruit op dat bij verhuiskosten niet is voldaan aan de oorsprongeis. Aangezien de verplaatsingkostenjurisprudentie lang voor het Baksteen-arrest is gewezen, had het mijns inziens meer voor de hand gelegen te concluderen dat in dit geval niet aan de toerekeningeis is voldaan.
Zie bijvoorbeeld Rb. Breda 8 oktober 2007, nr. AWB 06/1808 (MK). De rechtbank oordeelde dat niet aan de toerekeningeis was voldaan en dat de huurtermijnen aan latere jaren waarin belanghebbende het huurgenot van de desbetreffende delen van het gebouw had, moesten worden toegerekend. Verder had belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat ter zake van de op balansdatum niet (onder)verhuurde delen van het pand de verwachting gewettigd was dat deze leegstand structureel van aard zou zijn. Ook aan de zekerheidseis was dus niet voldaan.
Vergelijk RL 252.417.
Zie IAS 37.72. Onder de richtlijnen is dit niet met zoveel woorden bepaald, maar dit kan afgeleid worden uit het belang dat aan de besluitvorming en het wekken van een verwachting wordt gehecht in RL 252.13.
Vergelijk L.W. Sillevis en M.L.M. van Kempen e.a., Cursus Belastingrecht (Inkomstenbelasting), (Studenteneditie 2007/08), blz. 311. Anders: bijvoorbeeld P.H.M. Flipsen, “Fiscale voorzieningen na het Baksteenarrest”, Fiscaal Praktijkblad 2005/9, blz. 9-14.
RL 252.413.
RL 252.414.
RL 252.201 respectievelijk IAS 37.14.
IAS 37.23.
Tot de wijzigingen in boek 2 BW per 1 januari 2005 was het commerciële criterium vergelijkbaar met het fiscale criterium en volgens sommigen zelfs lichter (bijvoorbeeld P.F. Goes, “De commerciële voorzieningen versus de fiscale voorzieningen en de kostenegalisatiereserve”, WFR 1998/713, onderdeel 3.2).
RL 252.417 en IAS 37.81.
Fiscaal kan worden uitgegaan van de zogeheten marktrentegegevens zoals laatstelijk gepubliceerd in het besluit van 16 december 2008, nr. CPP2008/2696M, Stcrt. 2009, 1. Verder speelt de minimum rekenrente van 4% geboden door art. 3.29 Wet IB 2001 een rol in situaties waar pensioenverplichtingen in eigen beheer onderdeel gaan vormen van een reorganisatievoorziening.
Art. 3.26 Wet IB 2001.
Dit vloeit voort uit de commerciële waarderingsregel (RL 252.302, IAS 37.37) dat de beste schatting van uitgaven gelijk is aan het bedrag dat een rationeel handelende rechtspersoon zou betalen om de desbetreffende verplichtingen en verliezen af te wikkelen of om die aan een derde over te dragen.
